中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化及其對(duì)策

　　近年來，作為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要業(yè)務(wù)之一的中小型企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)報(bào)告涉及的利益主體等各個(gè)方面，都發(fā)生了重要變化。分析這些變化，把握其發(fā)展趨勢(shì)，并采取措施適應(yīng)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的新要求，對(duì)拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，保證和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量有其必要性和重要性。

　　一、中小企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的變化

　　1.會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍擴(kuò)大、審計(jì)內(nèi)容增多，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量要求更嚴(yán)格。其一，財(cái)政部“關(guān)于國有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)若干問題的通知”(財(cái)企［2000］905號(hào))將過去只要求對(duì)上市公司實(shí)施審計(jì)的利潤分配表擴(kuò)大到所有被審計(jì)企業(yè)，同時(shí)還規(guī)定了10多項(xiàng)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，使年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍和內(nèi)容在廣度和深度上都有了新的發(fā)展。其二，企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，使規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)逐步得以完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握和運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和尺度也更多更嚴(yán)格，必要的審計(jì)程序和應(yīng)當(dāng)搜集的審計(jì)證據(jù)相應(yīng)增加。其三，隨著國家對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序管理、監(jiān)督力度的加大和政府管理經(jīng)濟(jì)職能的轉(zhuǎn)變，財(cái)政、審計(jì)部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職能作用和業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理與監(jiān)督力度也不斷加強(qiáng)，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格規(guī)范自己的執(zhí)業(yè)行為和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　2.企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告的使用者和利害關(guān)系人越來越廣泛。近兩年委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的企業(yè)，已從國有企業(yè)迅速擴(kuò)大到非國有控股的混合所有制、集體所有制和私人企業(yè)，而這些企業(yè)中又多數(shù)是中、小型企業(yè)。這主要是由于市場(chǎng)化程度的提高，關(guān)注和使用非上市企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告的利害關(guān)系人迅速增多。其一，作為債權(quán)人的各商業(yè)銀行，為了保證其投放貸款的安全，對(duì)投貸企業(yè)要進(jìn)行一年一度的信用等級(jí)評(píng)定，但因所依據(jù)的未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和會(huì)計(jì)方法的一貫性無法保證，給銀行投放的信貸資金帶來了重大的風(fēng)險(xiǎn)甚至損失。為此，有的商業(yè)銀行已將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為接受貸款企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的必備條件。其二，企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中，實(shí)施企業(yè)收購、兼并和資產(chǎn)重組各方，一般都要以經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表作為了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況并制定改革方案和作出重要決策的主要依據(jù)。其三，企業(yè)市場(chǎng)行為和經(jīng)營活動(dòng)涉及的利害關(guān)系人，在與對(duì)方進(jìn)行交易的過程中，對(duì)企業(yè)信譽(yù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，已從單純注重注冊(cè)資本轉(zhuǎn)變?yōu)榉浅？粗亟?jīng)過審計(jì)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況。其四，隨著合資、合營、合伙企業(yè)的增加，投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的了解與確認(rèn)，也需要以經(jīng)過審計(jì)核實(shí)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表作為公正可信的依據(jù)。其五，企業(yè)經(jīng)營者為了提高企業(yè)和自身的社會(huì)信譽(yù)，重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)影響，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，已成為越來越多企業(yè)的自覺要求。

　　3.隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)客體從國有企業(yè)向?yàn)閿?shù)眾多的非國有企業(yè)擴(kuò)展，審計(jì)對(duì)象正在發(fā)生重要變化。其一，企業(yè)規(guī)模相對(duì)變小，中小企業(yè)中的小型企業(yè)比例增加，而且涉及的行業(yè)更加多樣，審計(jì)內(nèi)容和程序也需要隨企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模作適應(yīng)性調(diào)整和變化，使之更具針對(duì)性和操作性。其二，企業(yè)經(jīng)營行為、會(huì)計(jì)行為規(guī)范化程度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，相當(dāng)一部分企業(yè)的報(bào)表真實(shí)性、合法性和會(huì)計(jì)方法一貫性程度較低，有些企業(yè)甚至存在不同程度的會(huì)計(jì)造假行為，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大增。其三，少數(shù)被審計(jì)單位由于多種原因?qū)ζ鋾?huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有一些特殊需要和要求，如會(huì)計(jì)期間的習(xí)慣性劃分、合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表分別出具審計(jì)報(bào)告等。這些都需要在不違反《準(zhǔn)則》規(guī)定的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以給予考慮。

　　中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的變化給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來了一定的影響。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是中小型事務(wù)所拓展審計(jì)業(yè)務(wù)及與之相聯(lián)系的會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的空間顯著擴(kuò)大，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，發(fā)揮社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能開辟了更廣闊的領(lǐng)域。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在更大范圍內(nèi)參與對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)施社會(huì)監(jiān)督，也就更加有利于保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范化運(yùn)轉(zhuǎn)和加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展。另一方面，隨著會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的社會(huì)需求增加，審計(jì)客體從國有企業(yè)向各種所有制和各種類型的行業(yè)與企業(yè)擴(kuò)展，小型企業(yè)大量增加，以及企業(yè)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)核算規(guī)范化程度在一定時(shí)間難以迅速提高，加上年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)執(zhí)行時(shí)間高度集中而且期限短促等因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也普遍增大，而且變得難以有效控制。

　　二、應(yīng)采取的措施

　　1.正確認(rèn)識(shí)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的三大變化，掌握發(fā)展趨勢(shì)和發(fā)展變化中的會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求，抓住審計(jì)業(yè)務(wù)向大量非國有企業(yè)擴(kuò)展的難得機(jī)遇，開辟和占領(lǐng)審計(jì)業(yè)務(wù)新市場(chǎng)。特別要全面分析和掌握新的審計(jì)客體的具體情況，聯(lián)系會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力建設(shè)，改善服務(wù)態(tài)度，嚴(yán)格質(zhì)量控制，適應(yīng)服務(wù)范圍擴(kuò)大，服務(wù)對(duì)象變化和業(yè)務(wù)量增加的需要。

　　2.加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和執(zhí)業(yè)過程中的質(zhì)量控制。一是處理好擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的辯證統(tǒng)一關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)核算很不規(guī)范，實(shí)施審計(jì)程序困難，審計(jì)質(zhì)量難以控制的業(yè)務(wù)的承接要持慎重態(tài)度；對(duì)弄虛作假，騙取審計(jì)報(bào)告，可能給審計(jì)主體帶來重大風(fēng)險(xiǎn)的，要拒絕承接或解除約定。二是根據(jù)審計(jì)客體和執(zhí)業(yè)環(huán)境變化后的實(shí)際情況，對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)規(guī)范和質(zhì)量控制制度進(jìn)行必要的修改和補(bǔ)充，使其更結(jié)合變化后的實(shí)際，更具指導(dǎo)性和操作性。三是審計(jì)小組人員配備上要充分考慮兼顧專業(yè)勝任能力與專業(yè)判斷尤其是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制能力，確保審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)場(chǎng)控制的有效性。

　　3.正確處理年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)期限短、審計(jì)工作量高度集中與保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的矛盾。年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明，審計(jì)工作量高度集中在每年年初的幾個(gè)月，為了搶時(shí)間趕進(jìn)度，容易在審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿�，審�?jì)證據(jù)搜集不足的情況下，作出審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報(bào)告。這種客觀存在的矛盾，也是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量和造成質(zhì)量控制失效的重要因素。妥善處理這一矛盾，應(yīng)當(dāng)從四個(gè)方面采取措施：一是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)開始前，做好人員安排的組織準(zhǔn)備和審計(jì)工作整體進(jìn)度安排，在合理配置注冊(cè)會(huì)計(jì)師和業(yè)務(wù)助理人員的基礎(chǔ)上，聘用短期業(yè)務(wù)助理加以補(bǔ)充。二是將可以分散做的工作提前進(jìn)行，如建立長期客戶檔案，系統(tǒng)掌握企業(yè)情況，據(jù)以確定審計(jì)重點(diǎn)；實(shí)物資產(chǎn)監(jiān)盤提前介入；提前了解和掌握被審計(jì)企業(yè)年終賬務(wù)調(diào)整事項(xiàng)等。三是改進(jìn)審計(jì)工作底稿，減少審計(jì)實(shí)施時(shí)的書寫工作量。四是對(duì)因被審計(jì)單位準(zhǔn)備工作跟不上，不能保證預(yù)定審計(jì)程序按時(shí)實(shí)施的，可以實(shí)行交叉作業(yè)，避免耽誤總體審計(jì)進(jìn)度。

　　4.對(duì)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，過去又沒有接受過會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的非國有中小企業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在接受委托進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，積極幫助其改進(jìn)健全會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)報(bào)表"三性"水平，與之建立長期的合作關(guān)系。一是在接受委托前后要注意盡可能全面了解和掌握企業(yè)的經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營作風(fēng)，據(jù)以制定或修訂審計(jì)計(jì)劃，避免審計(jì)實(shí)施中的盲目性和片面性。二是在審計(jì)過程中對(duì)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范不適用抽查程序的要及時(shí)采用詳查法加以核實(shí)；對(duì)賬實(shí)、賬表不符的重要問題必須堅(jiān)持查清后再出具審計(jì)報(bào)告；發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表虛假則應(yīng)堅(jiān)持按《準(zhǔn)則》規(guī)定要求對(duì)方調(diào)整或在報(bào)告中對(duì)不實(shí)部分予以披露。三是積極為內(nèi)控制度不健全，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范甚至存在混亂現(xiàn)象的企業(yè)提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)和會(huì)計(jì)人員專業(yè)培訓(xùn)服務(wù)，盡快提高其會(huì)計(jì)核算規(guī)范化程度，為以后年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)創(chuàng)造良好基礎(chǔ)，并與企業(yè)建立起長期合作關(guān)系。